Nejvyšší správní soud rozhodoval ve věcech spojených s FK Teplice v několika odlišných právních souvislostech: řešil daňové postavení profesionálního fotbalisty, dokazování prostřednictvím mezinárodní spolupráce daňových správ i přezkum územního plánu obce Modlany, jehož se FK Teplice účastnil jako vlastník dotčených pozemků.
Jednotlivá rozhodnutí ukazují, že samotná účast fotbalového klubu ve sporu neznamená, že půjde o otázku sportovního práva. Rozhodující je právní povaha konkrétní věci: může jít o zdanění příjmů fotbalisty, zákonnost územního plánování nebo hranici mezi veřejnoprávním rozhodováním a soukromoprávní správou obecního majetku.
FK Teplice v řízení o územním plánu obce Modlany
V rozsudku sp. zn. 1 As 44/2023-46 Nejvyšší správní soud rozhodoval v právní věci navrhovatele FK TEPLICE a. s., se sídlem Na Stínadlech 2796, Teplice, proti odpůrci Obci Modlany, o návrhu na zrušení opatření obecné povahy - Územního plánu Modlany vydaného usnesením zastupitelstva Modlany č. 4/5/22 na zasedání konaném dne 21. 9. 2022.
Navrhovatel se domáhal zrušení celého napadeného opatření, případně pouze zrušení územního plánu v části týkající se pozemků navrhovatele parc. č. XA, XB, XC a XD v k. ú. Modlany.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 2. 2023, č. j. 40 A 4/2022-77, některým námitkám navrhovatele vyhověl a napadené části územního plánu zrušil. Obec Modlany proti tomuto rozsudku podala kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Co krajský soud posuzoval
Krajský soud se nejdříve zabýval souladem napadeného opatření s nadřazenou územně plánovací dokumentací. Vzhledem k obecnosti námitky navrhovatele však dospěl k závěru, že odpůrce se v napadeném opatření touto otázkou dostatečně a přezkoumatelně zabýval.
Navrhovateli pak také nepřísluší namítat nedostatek ploch pro rekreaci, neboť jako právnická osoba, která nemá v obci sídlo, není tímto zasažena na svých právech.
Dále se krajský soud zabýval námitkou nezákonnosti vymezení plochy K14, v níž byl vymezen lokální biokoridor LBK8.
Dospěl k závěru, že za situace, kdy tedy není pro dané území zpracován plán systému ekologické stability, je dle soudu naopak na základě zmocnění § 4 odst. 1 zákona o ochraně přírody povinností pořizovatele územního plánu jako orgánu územního plánování vymezit v území ve spolupráci s orgány ochrany přírody, vodohospodářskými orgány, orgány ochrany zemědělského půdního fondu a státní správy lesního hospodářství lokální systém ekologické stability a tím naplnit veřejný zájem na jeho vytvoření.
Nicméně podle krajského soudu byl lokální biokoridor v napadeném opatření vymezen nesprávně, neboť jeho umístění bylo v rozporu logickým uspořádáním terénu; v důsledku toho jej soud považoval za nezákonně vymezený.
Zásah do vlastnického práva FK Teplice
Ohledně námitky nepřiměřeného zásahu do navrhovatelova vlastnického práva uvedl krajský soud, že odpůrce v rámci textové části nového územního plánu neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, ze kterých by vyplývalo, že považuje řešení dotčeného území obsažené v původním územním plánu za nesprávné a odporující veřejným zájmům.
Zvolená kritéria přístupu k ochraně dotčených veřejných zájmů by měl na základě principu nediskriminace odpůrce aplikovat stejně v rámci celého regulovaného území.
Odpůrce rovněž neidentifikoval žádné zásadní změny faktické ani právní, které by odůvodňovaly či vynucovaly změny způsobu využití pozemků navrhovatele.
Obec Modlany s tímto posouzením nesouhlasila. Uvedla, že napadené opatření jako nový územní plán vychází ze zcela nové koncepce, která spočívá v regulaci a ucelení ploch určených k zastavění.
Právě změna v koncepci rozvoje území a omezení zastavitelných ploch podle obce představovaly hlavní důvod pro vynětí pozemků FK Teplice ze zastavitelné plochy.
Obec dále upozornila na skutečnost, že FK Teplice nenamítal diskriminační postup vůči svému pozemku, přičemž krajský soud vyhodnotil napadené opatření jako diskriminační vůči jeho nemovitostem.
Pravomoc obce při územním plánování
Územní samosprávné celky uplatňují a vykonávají při rozhodování o rozvoji svého území právo na samosprávu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 7. 5. 2013, sp. zn. III. ÚS 1669/11), jež garantuje Ústava České republiky (čl. 8).
Do územní samosprávy spadají záležitosti s převážně místním nebo regionálním dopadem, jejichž úprava je v zájmu obce a jejích občanů, přičemž obec je územní celek, který pečuje o všestranný rozvoj svého území a potřeby svých občanů a při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem [§ 2 odst. 2 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení)].
Přijatý územní plán představuje nástroj, kterým obec ovlivňuje využití pozemků nacházejících se na jejím území.
Jedná se tak o vyjádření jejího práva na samosprávu a uvážení v přístupu k rozvoji obce.
V procesu územního plánování tak dochází k vážení řady různých (často odlišných nebo dokonce protichůdných) zájmů soukromých (individuálních či skupinových) i veřejných.
Výsledkem musí být rozhodnutí o upřednostnění některých zájmů před jinými při zachování právem předvídané proporcionality a ochrany základních práv před svévolnými a excesivními zásahy.
Rozhodnutí o distribuci zátěže v rámci určitého území při zachování výše zmíněných zásad je politickou diskrecí konkrétního zastupitelského orgánu územní samosprávy a vyjadřuje výkon práva na samosprávu daného územního celku.
Kontinuita a změna územního plánování
Rozhodnutí obce ohledně využití jednotlivých pozemků a ploch však nemůže být zcela svévolné.
Musí mimo jiné respektovat také požadavek na kontinuitu rozvoje obce.
Územní plánování nemůže být činností zcela nahodilou, nepředvídatelnou a svévolnou.
Je proto žádoucí, aby se pořizovatel územního plánu snažil respektovat územní plány předchozí.
V zájmu právní jistoty a legitimního očekávání je tedy třeba respektovat kontinuitu územního plánování.
Požadavek na kontinuitu však není absolutní, zejména nesmí znemožnit revizi existujícího stavu.
Nelze totiž přehlížet též protichůdný princip dynamiky územního plánování, jenž požaduje reagovat na aktuální podněty a potřeby.
Opačný přístup by znamenal vyprázdnění práva obce regulovat rozvoj zástavby na svém území (např. rozsudek ze dne 2. 11. 2022, č. j. 10 As 175/2022-87, rozsudek ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 Aos 2/2012-53, nebo ze dne 28. 1. 2015, č. j. 6 As 155/2014-73).
Proporcionalita zásahu do vlastnictví
Přijetím územního plánu či jeho změny dochází prakticky vždy k určitému dotčení na vlastnickém právu soukromých osob, neboť vymezení konkrétní plochy pro určitý účel s sebou nese nemožnost změnit stávající využití nemovitosti pro jiný než územním plánem předvídaný účel.
Úkolem soudu v rámci přezkumu zásahu do práv navrhovatele je proto, za splnění dalších podmínek, zjistit, zda si pořizovatel územního plánu nepočínal zjevně svévolně či diskriminačně, zda úkoly a cíle, které prostřednictvím územního plánu naplňuje, jsou legitimní a zákonné, a zda se v případě omezení vlastnických práv jedná o omezení v nezbytně nutné míře, vedoucí rozumně k zamýšlenému cíli a je činěno nejšetrnějším možným způsobem.
Úlohou soudu v řízení o zrušení územního plánu je poskytovat ochranu před excesy v územním plánování a nedodržením zákonných mantinelů.
Úkolem soudu není určovat, jak má být určité území využito, a aktivně tak dotvářet územní plánování.
Při hodnocení zákonnosti změny územního plánu se musí soud řídit zásadou zdrženlivosti.
Nepřiměřené zásahy soudní moci do konkrétních odůvodněných a zákonných věcných rozhodnutí územní samosprávy by byly porušením ústavních zásad o dělbě moci.
Ke zrušení namítané části opatření obecné povahy by měl proto soud přistoupit, pokud došlo k porušení zákona v nezanedbatelné míře, resp. v intenzitě zpochybňující zákonnost posuzovaného řízení a opatření alespoň v relevantní části.
Lokální biokoridor LBK8 a rozsah soudního přezkumu
Obec Modlany namítala, že se krajský soud otázkou nezákonnosti vymezení lokálního biokoridoru LBK8 vůbec neměl zabývat.
FK Teplice totiž takovou námitku nevznesl v průběhu procesu přijímání napadeného opatření.
Nejvyšší správní soud připomněl, že pokud účastník, brojící proti procesním vadám při přijímání opatření obecné povahy, proti věcné správnosti přijatého řešení anebo proti neproporčním důsledkům, které plynou z opatření obecné povahy, mohl při přiměřené péči o svá práva podat věcné námitky či připomínky proti správnosti připravovaného řešení, a bez objektivních důvodů tak neučinil, nemůže správní soud bez závažných důvodů porušit právní jistotu dalších účastníků, kteří svá práva aktivně prosazovali již v průběhu přípravy územního plánu a nyní tento územní plán respektují.
Mohlo by tím docházet k situacím, že by neaktivní účastníci v průběhu přípravy měli výhodnější postavení a jejich práva by byla chráněna ve větší míře než práva účastníků, kteří svá práva zákonem předpokládaným způsobem hájili.
Platí tedy obecné pravidlo, že soud nemůže na základě žalobních námitek, které zazněly poprvé až v soudním řízení, zrušit opatření obecné povahy, neboť by tím narušil právní jistotu všech jeho ostatních adresátů.
Nadto zde musí být vždy prostor zpracovatele územního plánu, aby mohl reagovat na námitky a případně obhájit jím zvolené řešení.
Tuto praxi, podle níž v případě pasivních navrhovatelů správní soudy přezkoumávají pouze zákonnost, a nikoliv i proporcionalitu přijatého řešení, potvrdil i Ústavní soud v nálezu ze dne 9. 12. 2013, sp. zn. I. ÚS 1472/12.
Nepodání námitek či připomínek má vliv i na nároky, které je třeba klást na odůvodnění řešení přijatého opatřením obecné povahy.
Navrhovatel, který nepodal námitky, zpravidla nemá nárok na to, aby se odpůrce v odůvodnění územního plánu vypořádal se změnou funkčního využití konkrétně jeho pozemků.
Výjimka pro námitky nezákonnosti
Procesně pasivní navrhovatel může vznášet námitky nezákonnosti opatření obecné povahy, pokud by tím ovšem nebyla nepřiměřeně zasažena práva těch subjektů, jež dosud jednaly v dobré víře v zákonnost napadeného opatření obecné povahy.
Navrhovatelé tak mohou namítat nezákonnost napadeného opatření i v případě, kdy byli procesně pasivní v průběhu jeho přijímání.
Nově vznesená námitka před soudem však nemůže mířit pouze proti nepřiměřenosti zásahu do chráněných zájmů navrhovatele.
V projednávané věci FK Teplice v průběhu řízení o přijetí napadeného opatření nijak nezpochybňoval zákonnost vymezení biokoridoru LBK8.
Takovou námitku uvedl až v návrhu podanému ke krajskému soudu, ve které zpochybňoval možnost obce vymezit lokální biokoridor bez podkladu v podobě plánu ekologické stability.
Namítal tedy, že biokoridor LBK8 nebyl vymezen v souladu se zákonem.
Současně se tento biokoridor nachází pouze na pozemcích ve vlastnictví navrhovatele.
Výsledek řízení o územním plánu
Nejvyšší správní soud konstatoval, že krajský soud nesprávně posoudil rozsah a podmínky přezkumu některých námitek FK Teplice.
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 2. 2023, č. j. 40 A 4/2022-77, se proto zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu neznamenalo, že by FK Teplice definitivně ztratil možnost hájit svá vlastnická práva. Znamenalo však, že krajský soud musí při novém projednání respektovat meze soudního přezkumu opatření obecné povahy, význam předchozí procesní aktivity vlastníka a zásadu zdrženlivosti vůči rozhodování územní samosprávy.
Daňový případ profesionálního fotbalisty FK Teplice
Další významná věc spojená s FK Teplice se týkala zdanění příjmů profesionálního fotbalisty.
Žalobce byl ve zdaňovacím období roku 2004 profesionálním fotbalistou nejprve klubu FK VIKTORIA ŽIŽKOV a. s. a posléze klubu FOTBALOVÝ KLUB Teplice, a. s., člen skupiny Glaverbel.
Pro první klub byl činný na základě smlouvy od 1. 3. 1999 do 30. 6. 2004, pro FK Teplice pak od 1. 7. 2004.
Nejvyšší správní soud věc projednával pod sp. zn. 1 Afs 73/2011-167 a kasační stížnost zamítl.
Sporné byly zejména právní povaha činnosti profesionálního fotbalisty, daňové uznání některých výdajů, běh lhůty pro doměření daně a zákonnost dokazování prostřednictvím mezinárodního dožádání.
Doměření daně za rok 2004
Finanční úřad pro Prahu 10 jako správce daně na základě daňové kontroly vydal dne 28. 5. 2009 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004.
Z původně vyměřené daně 29 700 Kč žalobci nově stanovil daň ve výši 251 604 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu změnilo rozhodnutím ze dne 14. 12. 2009 z důvodů početních chyb platební výměr správce daně tak, že základ daně byl stanoven ve výši 1 095 297 Kč a daň nově ve výši 283 604 Kč.
S podstatou rozhodnutí správce daně se finanční ředitelství ztotožnilo.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2011, č. j. 3 Af 6/2010-44, zamítl.
Profesionální fotbalista jako osoba samostatně výdělečně činná
Stěžovatel především nesouhlasil s aplikací § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, na svůj případ.
Dovozoval, že jeho příjmy jako profesionálního fotbalového hráče v roce 2004 měly být podřazeny pod § 6, tedy mezi příjmy ze závislé činnosti.
Nejvyšší správní soud se zabýval otázkou toho, zda na činnost stěžovatele jako profesionálního fotbalisty měl být aplikován § 7 zákona o daních z příjmů, tedy příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, anebo § 6 téhož zákona, tedy příjmy ze závislé činnosti.
Stěžovatel poukazoval na povinnosti profesionálního fotbalisty a jeho klubu podle předpisů Českomoravského fotbalového svazu.
Tyto předpisy obsahují mnohé nejasnosti, jasně z nich však plyne závislost hráčů vůči fotbalovým klubům.
Fotbalista musí poslouchat pokyny klubu, je na svém klubu naprosto závislý.
Stěžovatel uváděl také to, že předpisy ČMFS označují sportovní činnost fotbalistů za hlavní zaměstnání s vymezením odměny ve výši minimální mzdy.
Nejasnosti ohledně postavení fotbalistů jsou dlouhodobě známé, přesto však během posledních 20 let žádný zákon nebyl s to podřadit činnost fotbalistů pro potřeby daně z příjmů pod činnost závislou či podnikatelskou.
Stěžovatel odkazoval rovněž na zásadu in dubio mitius a požadoval vyložit obsahově neurčité právo ve svůj prospěch.
Prekluze práva doměřit daň
Stěžovatel tvrdil, že právo dodatečně vyměřit daň v posuzované věci zaniklo.
Odkazoval přitom zejména na to, že správce daně nesdělil důvod zahájení daňové kontroly.
Lhůty pro vyměření a doměření daně upravoval v rozhodné době § 47 zákona o správě daní a poplatků, ve znění do 31. 12. 2009.
Podle § 47 odst. 1 nebylo možné daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle § 47 odst. 2 pak byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
K daňové prekluzi došlo po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, v tomto případě tedy od konce roku 2004.
K prekluzi práva daň doměřit by proto došlo uplynutím roku 2007, ledaže by ovšem správce daně učinil úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Zahájení daňové kontroly
Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu považuje za úkon přerušující prekluzivní lhůtu daňovou kontrolu.
Rozhodným okamžikem pro přerušení lhůty je okamžik jejího zahájení.
Úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty však není formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly, pokud v přiměřené době po něm nenásledují další kroky správce daně, jimž by byly prověřovány konkrétní daňově relevantní skutečnosti.
Finanční úřad v Berouně jako původní správce daně dne 4. 1. 2007 protokolem o ústním jednání č. j. 513/07/026930/4324 zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob mimo jiné za zdaňovací období roku 2004.
Z protokolu vyplývá, že stěžovatel byl poučen o svých právech a povinnostech a dále si pracovníci správce daně od stěžovatele vyžádali předložení účetních a evidenčních dokladů.
Se stěžovatelem bylo podle protokolu dohodnuto, že do 8. 1. 2007 předloží požadované doklady.
Do konce ledna 2007 stěžovatel předložil požadované dokumenty.
Na to reagoval původní správce daně výzvou ze dne 31. 1. 2007, č. j. 515/07/026930/4324, v níž vyzval stěžovatele k předložení dalších dokladů a odstranění pochybností o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob mimo jiné za rok 2004.
Výzva byla stěžovateli doručena dne 6. 2. 2007.
Dne 8. 2. 2007 následovalo další ústní jednání u původního správce daně, v průběhu roku 2007 pak na tato jednání navázaly další odůvodněné a konkrétní výzvy správce daně.
Úkon ze dne 4. 1. 2007 tedy účinně přerušil prekluzivní lhůtu, která začala běžet znovu od konce roku 2007 a skončila dne 31. 12. 2010.
Jelikož daň za toto zdaňovací období byla žalovaným pravomocně doměřena dne 14. 12. 2009, není námitka prekluze důvodná.
Ústavní soud v pozdějším stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11, dospěl k závěru, že není bez dalšího protiústavní postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správě daní a poplatků, aniž má konkrétní skutečnosti zakládající podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.
Obdobně to platí též pro situace, kdy takovéto skutečnosti správce daně formálně daňovému subjektu při zahájení kontroly nesdělí.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že v rozporu se zákonem není, pokud v protokolu o ústním jednání, formálně zahajujícím daňovou kontrolu, nebyl uveden důvod daňové kontroly.
Mezinárodní dožádání v daňovém řízení
Stěžovatel brojil také proti procesním vadám postupu správce daně v souvislosti s mezinárodním dožádáním u zahraničních správců daně.
Tvrdil, že správce daně realizoval úkony prostřednictvím mezinárodního dožádání u orgánů maďarské daňové správy bez jeho součinnosti.
Podle stěžovatele bylo jeho nezadatelným právem mít možnost v souvislosti s takovým prověřováním položit konkrétní otázky zahraniční firmě.
Stejně tak považoval za své právo účastnit se jednání mezi zahraniční daňovou správou a společností Solomon, u níž byl prověřován její vztah se stěžovatelem.
Namítal také, že nebyly správně hodnoceny výsledky mezinárodního dožádání v jiných zemích, z nichž byl české daňové správě doložen závěr, podle něhož fotbalové kluby v jednotlivých zemích o možném přestupu stěžovatele nic nevěděly.
Podle stěžovatele nebylo vůbec zřejmé, z jakých zdrojů byl tento závěr v zahraničí získán.
Nejvyšší správní soud v průběhu řízení o kasační stížnosti zjistil, že ve věci je sporný výklad práva Evropské unie, konkrétně směrnice 77/799/EHS.
Proto usnesením ze dne 3. 4. 2012 řízení přerušil a položil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky.
Předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie
Nejvyšší správní soud se Soudního dvora dotázal, zda daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí daňové správy podat žádost o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS.
Další otázka směřovala k tomu, zda má daňový subjekt právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu.
Soud se zabýval také otázkou, zda má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědků v dožádaném státě během vyřizování žádosti o poskytnutí údajů.
Poslední okruh se týkal toho, zda je daňová správa v dožádaném členském státě povinna při poskytnutí údajů uvést, z jakých zdrojů a jakým způsobem k poskytnutým informacím dospěla.
Soudní dvůr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve věci Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, C-276/12, odpověděl, že unijní právo daňovému subjektu nepřiznává ani právo být informován o žádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému členskému státu, ani právo podílet se na formulování žádosti, ani právo účastnit se výslechů svědků prováděných dožádaným státem.
Směrnice 77/799/EHS neupravuje otázku, za jakých podmínek může daňový subjekt napadnout správnost informace poskytnuté dožádaným členským státem, a nestanoví žádné zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace.
Rozlišení mezi šetřením a kontradiktorní fází
Cílem směrnice 77/799/EHS je potírání mezinárodních daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem.
Směrnice byla přijata za účelem úpravy spolupráce daňových orgánů členských států.
Při odpovědi na žádost uplatňuje příslušný orgán dožádaného státu své vnitrostátní právo, zejména vlastní procesní pravidla.
Směrnice 77/799/EHS koordinuje předávání informací mezi příslušnými orgány, přičemž členským státům stanoví určité povinnosti.
Tato směrnice naproti tomu nepřiznává žádná konkrétní práva daňovým subjektům, zejména pak neukládá příslušným orgánům členských států povinnost konzultovat postup s daňovým subjektem.
Pokud správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení, musí takové osobě umožnit užitečně se vyjádřit ke skutečnostem, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí.
Rozhodnutí správce daně požádat o pomoc příslušný orgán jiného členského státu a rozhodnutí posledně uvedeného orgánu provést výslech svědků ve snaze vyhovět této žádosti jsou však akty, které nepříznivě do postavení daňového subjektu nezasahují.
V rámci řízení o daňové kontrole je třeba odlišit fázi šetření, během níž jsou shromažďovány informace a do níž spadá žádost jedné daňové správy o informace adresovaná jiné daňové správě, od fáze kontradiktorní mezi daňovou správou a daňovým subjektem, s nímž je řízení vedeno, která začíná odesláním návrhu na opravu daňovému subjektu.
Když správa shromažďuje informace, není povinna o tom vyrozumět daňový subjekt a opatřit si jeho stanovisko.
Totéž platí pro odpověď dožádané daňové správy a pro šetření, které předtím tato správa provedla, včetně výslechu svědků.
Nic však členskému státu nebrání v tom, aby právo být vyslechnut vztáhl i na další části fáze šetření tím, že daňový subjekt zapojí do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků.
Práva daňového subjektu podle českého práva
Nejvyšší správní soud uvedl, že směrnice 77/799/EHS zavádí čistě mezistátní režim spolupráce státních orgánů, aniž by jakkoliv upravovala veřejná subjektivní práva daňových subjektů.
Vnitrostátní úprava daňového řízení může přiznat daňovému subjektu ve vztahu k žádosti procesní práva s vědomím toho, že proces v dožádaném státě se řídí právem dožádaného státu, nikoliv právem státu dožadujícího se informace.
Z toho plyne, že procesní práva vyplývající z českého daňového řádu lze uplatňovat jen ve vztahu k českým správním orgánům, nikoliv ve vztahu k orgánům dožádaného státu.
Z pohledu českého procesního práva by postavení daňového subjektu v průběhu utváření žádosti o informaci podle směrnice 77/799/EHS nemělo být kvalitativně odlišné, tedy méně ani více příznivé, ve srovnání s obdobnými procesními situacemi českého daňového řádu.
Za obdobnou procesní situaci považuje Nejvyšší správní soud situaci dožádání podle § 17 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Otázka, zda dožádat o provedení úkonů jiného správce daně, je plně na úvaze správce daně.
Daňový subjekt v zásadě nemusí být o zaslání dožádání správcem daně informován.
Není důvodu, aby tomu bylo jinak u podání žádosti dle směrnice 77/799/EHS.
Je-li tedy takováto žádost podána, není třeba daňový subjekt o podání žádosti informovat.
Tím méně pak může mít daňový subjekt právo účastnit se procesu formulování žádosti, respektive takovouto žádost rozhojňovat o další otázky.
Daňový subjekt samozřejmě může za zákonem stanovených podmínek nahlížet do spisu, z něhož se o podání žádosti dozví.
V každém případě nemá daňový subjekt právo na podání žádosti.
Nemá ani právo v případě, bude-li žádost k jeho vlastní iniciativě podána, rozhodovat o tom, co v žádosti bude či nebude uvedeno.
Výpověď svědka v zahraničí
Soudní dvůr uvedl, že právo daňového subjektu účastnit se výslechu svědka v zahraničí orgánem státu dožádaného podle směrnice 77/799/EHS tato směrnice nepřiznává.
Současně ovšem připustil, že právo členského státu může daňový subjekt zapojit do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků.
Nejvyšší správní soud již dříve uvedl, že český správce daně měl požádat zahraniční stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu s českým daňovým řádem.
To by ve skutečnosti neznamenalo nic jiného, než že by zahraniční orgán o výslechu uvědomil v dostatečném předstihu stěžovatele a umožnil mu výslechu se účastnit a klást svědkovi, v případě potřeby za pomoci tlumočníka, dotazy.
Jen tehdy, pokud by dožádaný správce daně takový postup s odkazem na své právo odmítl, byl by český správce daně oprávněn použít jako důkaz informaci o výpovědi svědka, kterou by zahraniční strana pořídila v souladu se svým právem.
Důkazní hodnota informací ze zahraničí
Sdělí-li dožádaný stát výsledek šetření podle směrnice 77/799/EHS, k němuž na základě dožádání dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité informace, je důkazní hodnota takové informace dle českého práva omezená, byť nikoliv nulová.
Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy.
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že daňový subjekt může zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném členském státě.
Současně však platí, že procesní práva vyplývající z českého daňového řádu lze uplatňovat jen ve vztahu k českým správním orgánům, nikoliv ve vztahu k orgánům dožádaného státu.
Daňové rezidentství fotbalisty působícího v FK Teplice
Jiný daňový spor spojený s FK Teplice se týkal určení daňového rezidentství fotbalisty původem z Bosny a Hercegoviny.
Nejvyšší správní soud se konkrétně zabýval otázkou posouzení daňového rezidentství v souladu se Smlouvou mezi Českou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku.
V dané situaci se jednalo o poplatníka původem z Bosny a Hercegoviny, který na území České republiky vykonával profesi fotbalisty na základě dlouhodobé smlouvy o spolupráci s FK Teplice.
Zdaňování příjmů sportovců je již samo o sobě poměrně komplikovanou záležitostí.
Nejvyšší správní soud se zde zabýval otázkou určení daňového rezidentství zmíněného fotbalisty a s tím souvisejícím případným odvodem srážkové daně fotbalovým klubem jako plátcem daně finančnímu úřadu.
Rozdíl mezi daňovým rezidentem a nerezidentem
Fotbalový klub změnil v průběhu působení fotbalisty na území České republiky svůj postoj při zdaňování vyplácených příjmů.
Tato dle finanční správy neodůvodněná změna vzbudila na straně daňových orgánů pochybnosti a byla podnětem k zahájení daňové kontroly daně vybírané srážkou z příjmů fyzických osob za zdaňovací období, během kterého ke zmíněné změně v přístupu ke zdanění došlo.
Způsob zdanění příjmů sportovce z Bosny a Hercegoviny závisí totiž na posouzení otázky jeho daňového rezidentství.
Příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce na území České republiky - bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou - by měly být v souladu se zákonem o daních z příjmů plátcem daně, v daném případě FK Teplice, při výplatě zatíženy srážkovou daní ve výši 15 %.
To však platí pouze v případě, že se jedná o daňového nerezidenta České republiky.
Fotbalista, kterému z výkonu sportovní činnosti plynou příjmy ze samostatné činnosti a který je současně daňovým rezidentem, zdaňuje své příjmy až prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Rozsah zdanění takovýchto příjmů v České republice se v případě daňového rezidenta a daňového nerezidenta zpravidla neliší, jelikož dle ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění by měly být příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce zdaňovány v zemi, kde k výkonu dané sportovní činnosti dochází, bez ohledu na status daňového rezidentství daného poplatníka.
V návaznosti na způsob zdanění je zde však rozdílné určení základu daně a možnost uplatnění souvisejících výdajů.
Kritéria pro určení daňového rezidentství
Za rezidenta smluvního státu označuje smlouva každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa založení, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria.
V návaznosti na uvedené ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění je třeba pro určení daňového rezidentství zkoumat, zda je daná osoba podle českých vnitrostátních předpisů podrobena v České republice zdanění z důvodu bydliště, stálého bytu a podobných kritérií.
Tuto podmínku fyzická osoba splňuje tehdy, pokud se dle § 2 zákona o daních z příjmů v České republice obvykle zdržovala, tedy pobývala v České republice v kalendářním roce alespoň 183 dnů, nebo pokud by zde měla bydliště, tj. stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na její úmysl se v tomto bytě trvale zdržovat.
Obdobné posouzení je dále třeba provést také dle vnitrostátních předpisů Bosny a Hercegoviny.
V případě, kdy je osoba považována za daňového rezidenta obou států dle místních předpisů, má být její postavení určeno v souladu s dalšími kritérii smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
Ta stanoví, že má být daná osoba rezidentem toho státu, kde má k dispozici stálý byt.
Jestliže má fyzická osoba k dispozici stálý byt v obou státech, pak je rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy, tzv. středisko životních zájmů.
Právě tato dvě kritéria byla finančním úřadem a následně také v rámci soudních řízení posuzována, i když smlouva o zamezení dvojímu zdanění stanoví i další kritéria pro určení daňového rezidentství, pokud není možné dle již uvedených rozhodnout.
Stálý byt a středisko životních zájmů
FK Teplice a daňové orgány dospěly v této otázce k odlišnému závěru.
Fotbalový klub předložením nájemní smlouvy ke konkrétnímu bytu v České republice považoval daňové rezidentství fotbalisty za prokázané s tvrzením, že jediným stálým bytem fotbalisty je tento byt v České republice.
Finanční správa určila však status zahraničního fotbalisty až použitím dalšího kritéria smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
Dovodila, že fotbalista měl stálý byt k dispozici v obou zemích a za středisko životních zájmů označila z důvodu jeho původu a rodinných vazeb Bosnu a Hercegovinu.
V souladu se zákonem o daních z příjmů měly být příjmy fotbalisty - daňového nerezidenta - následně zdaněny zvláštní sazbou daně ve výši 15 % a sražená daň odvedena plátcem daně, tedy FK Teplice, na příslušný finanční úřad.
Nejvyšší správní soud však uvedl, že správce daně nepředložil žádné důkazy, které by prokázaly existenci jiného stálého bytu než v České republice.
Stanovisko daňových orgánů proto označil jako spekulativní, bez důkazní opory či relevantní argumentace.
Nejvyšší správní soud dodal, že není možné pro určení daňového rezidentství v daném období vycházet pouze z tvrzení platných pro zdaňovací období předcházející či následná.
Při určení stálého bytu a úmyslu se v dané zemi zdržovat nelze zohledňovat výhradně informace o původu poplatníka a jeho pobytu v předešlých letech či jeho situaci a činnosti v budoucnu bez dalšího zkoumání současného stavu.
V tomto směru Nejvyšší správní soud uvedl, že důkazní břemeno prokázání existence stálého bytu v Bosně a Hercegovině správce daně neunesl, jelikož poplatník nemůže být nucen k doložení jeho neexistence.
Zákaz diskriminace podle daňové smlouvy
Neméně důležitou otázkou byla diskriminace, neboť fotbalový klub považoval postup orgánů finanční správy při zdanění fotbalistů - nerezidentů za tvrdší než postup použitelný vůči osobě, která je rezidentem České republiky ve stejném podnikatelském postavení.
Správnost přístupu orgánů finanční správy podložil Nejvyšší správní soud článkem 23 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
Toto ustanovení stanoví, že státní příslušníci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci.
Pokud by některé z ustanovení zákona o daních z příjmů bylo v rozporu s uvedeným zákazem diskriminace, nemohl by jej správce daně aplikovat, respektive by musel zvolit postup, který by diskriminační nebyl.
Nejvyšší správní soud však dovodil, že rozhodující pro způsob zdanění zahraničního fotbalisty je jeho daňová rezidence, nikoli jeho státní občanství.
Orgány finanční správy tak nepostupovaly v rozporu se zmíněným zákazem diskriminace.
Ústavní soud a reklama FK Teplice
Další rozhodnutí se týkalo společnosti Speciální stavby Most spol. s r. o., která uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v souvislosti s reklamou poskytovanou prostřednictvím FK Teplice a společnosti REFIKO, s. r. o.
Finanční úřad pro Ústecký kraj doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty a uložil jí povinnost uhradit penále mimo jiné za zdaňovací období únor až květen 2016 a červenec 2016.
Správce daně neuznal tvrzený nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu účasti na daňovém podvodu.
Odvolání stěžovatelky Odvolací finanční ředitelství zamítlo.
O žalobě stěžovatelky rozhodl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 20. 12. 2022, č. j. 16 Af 21/2019-131, tak, že žalobu v předmětné části zamítl.
Kasační stížnost stěžovatelky zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 20. 5. 2024, č. j. 9 Afs 59/2023-56, jako nedůvodnou.
Stěžovatelka poté podala ústavní stížnost a namítala, že Nejvyšší správní soud nesprávně interpretoval a aplikoval § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Daňový podvod a objektivní okolnosti
Stěžovatelka namítala, že Nejvyšší správní soud nesprávně posuzoval otázku identifikace chybějící daně v obchodním řetězci i otázku objektivních okolností, na základě kterých mohla a měla vědět o daňovém podvodu v řetězci.
Nejvyšší správní soud se podle jejího názoru nezabýval charakterem služeb, které poskytuje FK Teplice a REFIKO, s. r. o., či důvody nepřiměřeného navýšení ceny za reklamu.
Stěžovatelka tvrdila, že objektivní okolnosti nevypovídají o tom, že by věděla o své účasti na podvodném řetězci.
K poskytnutí reklamy si vybrala dlouhodobého obchodního partnera a tím dle svého názoru dostatečně eliminovala svou účast na podvodu.
Ústavní stížností se stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť jím měl být porušen čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a zasaženo do jejích ústavně zaručených práv dle čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod.
Ústavní soud po prostudování ústavní stížnosti a připojených dokumentů dospěl k závěru, že představuje návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Rozsah přezkumu Ústavního soudu
Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních orgánů a soudů.
Jeho pravomoc je založena výlučně na přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních rozhodnutími v nich vydanými nebyly dotčeny svobody a práva účastníka chráněné ústavním pořádkem, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavněprávním požadavkem též je, aby rozhodnutí vydaná soudy byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
Ústavní soud konstatoval, že Nejvyšší správní soud v nyní posuzovaném případě těmto požadavkům dostál.
Nejvyšší správní soud dostatečně a logicky odůvodnil, proč není kasační stížnost stěžovatelky důvodná.
Zabýval se přitom identickými námitkami, které stěžovatelka znovu uplatnila i nyní v ústavní stížnosti.
Argumentace stěžovatelky tedy byla podle Ústavního soudu zjevně pouze opakující se polemikou se závěry správních soudů, o jejichž další přehodnocení nyní usilovala.
Identifikace chybějící daně
Východiskem argumentace stěžovatelky byla tvrzená neexistence chybějící daně v důsledku podvodného jednání v daňovém řetězci a na druhé straně neexistence úmyslu stěžovatelky ani objektivních okolností svědčících o vědomosti stěžovatelky, že se podílí na podvodném jednání.
Ústavní soud tomu však ve shodě s oběma správními soudy nepřisvědčil.
Krajský soud i Nejvyšší správní soud se podle něj dostatečně vypořádaly s oběma námitkami.
Již krajský soud stěžovatelce vysvětlil, že daňové orgány nemusely prokázat ani její úmysl, ani to, že jednoznačně a přímo věděla, že se společnost Refiko dopouštěla podvodného jednání.
Postačovalo prokázání objektivních okolností, na základě kterých stěžovatelka mohla nabýt podezření o podvodném charakteru transakce jako celku.
Stěžovatelka každou z takto zjištěných objektivních okolností rozporovala, činila tak však pouze jednotlivě ke každé z nich a opomíjela, že je na ně nutné pohlížet komplexně.
Nejvyšší správní soud správně poznamenal, že i kdyby jednotlivé objektivní okolnosti samy o sobě, vnímány izolovaně, nemusely stačit k prokázání, že stěžovatelka mohla a měla vědět o přítomnosti daňového podvodu, jako celek již k takovému závěru vedou.
Jde-li o posouzení tvrzené neexistence chybějící daně, nemohl Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu rovněž nic podstatného vytknout.
Nejvyšší správní soud, a před ním i soud krajský, totiž chybějící daň u společnosti Refiko identifikovaly.
Krajský soud přitom podrobně popsal mechanismus, jakým vznikla.
Šlo o podvodné jednání společnosti Refiko v rámci řetězových transakcí, které se snažila skrýt dalším simulovaným jednáním, zejména přijímáním dalších fiktivních zdanitelných plnění od jiných subjektů, které nepoužila v rámci ekonomické činnosti k uskutečnění zdanitelných plnění ani k poskytnutí plnění dalším odběratelům.
V souvislosti s nimi pak uplatnila nárok na nadměrný odpočet, kterým se snažila vyrovnat svoji vysokou daňovou povinnost vzniklou z plnění poskytnutého právě stěžovateli.
Rozhodnutí Ústavního soudu
Ústavní soud shledal odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu racionálním, dostačujícím a přesvědčivým, odpovídajícím jeho rozhodovací praxi a nevybočujícím z nároků kladených na odůvodnění soudních rozhodnutí ustálenou judikaturou Ústavního soudu.
V posuzované věci šlo podle Ústavního soudu pouze o výklad a aplikaci podústavního práva, které ústavněprávní roviny nedosahují.
Ústavní soud současně nepovažoval interpretaci a aplikaci příslušných ustanovení podústavního práva za jakkoli chybnou či nepřiměřenou.
Napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu odpovídalo aplikované zákonné úpravě, nebylo projevem svévole či v extrémním rozporu s principy spravedlnosti.
Ústavní soud proto uzavřel, že k závěrům Nejvyššího správního soudu nemá žádné ústavněprávní výhrady a v ústavní stížnosti neshledal nic, co by věc posunulo do ústavněprávní roviny.
Ústavní soud při rozhodování Nejvyššího správního soudu neshledal pochybení, které by bylo možné vyhodnotit jako zásah do ústavně zaručených práv a svobod stěžovatelky.
Ze všech uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
